管理会计的发展动态与评析(2)

　　二、管理会计的发展阶段划分
　　
　　管理会计侧重于为企业内部的经营管理服务，对企业的组织结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。各国在总结自身管理会计的发展过程时，往往由于“依附”的条件有别，而展现出不同的观点与看法。
　　（一）我国学者对管理会计发展阶段的认识
　　我国学者对管理会计阶段的认识，比较有代表性的是以厦门大学余绪缨教授为代表的观点。管理会计学科的阶段划分通常有三种方式：以工具或方法为依据；以理论学派的形成为依据；以时期为依据。尽管前两种的划分依据，其真实性与可靠性更强，然而由于管理会计在我国推广与应用的历史较短，国内学者对管理会计阶段的划分大都以“世纪”为单位，进行笼统的划分，创新性不强。
　　
　　胡玉明在其《高级管理会计》（2005年版）一书中，用了两章的篇幅（第1与第2章），就管理会计的阶段性特征作了阐述。这种论述也可以从余绪缨和毛付根等厦大教授的著作及文章中观察与体会出来⑦。对于“20世纪管理会计”发展，他们认为：20世纪管理会计的发展，是围绕公司制度建设、金融体系的完善和资本市场的推进而同步发展的，具有“共融性”的特征。从表象上看，管理会计是在与财务会计的“同源”基础上发展起来的，两者具有密切的联系。这种联系的桥梁是成本会计，因为成本会计既是管理会计的前身，又是财务会计与管理会计的中介。这种解释似乎可以说明，为什么管理会计、成本会计、财务管理之间具有较多交叉性问题存在的原因⑧。
　　对于“21世纪管理会计”发展，他们认为：进入21世纪，市场经济氛围已越来越明显，国际化、金融化、知识化、信息化已扑面而来。本世纪管理会计的主题将是以核心竞争力培植为特征的发展。这种认识是基于管理学派的能力理论而延伸得来的。但是，这种理论目前也受到挑战。中文版的《哈佛商业评论》曾经有过一篇文章，作者通过研究认为：业绩较为逊色的公司在战略思维上往往被一种思想所支配，即务必在竞争中保持领先地位。而与此形成鲜明对比的是，高增长的公司对于赶超或打败对手并不感兴趣。相反，它们通过利用“价值创新”这一种战略逻辑，大力拓展行业的边界，让竞争对手变得无关紧要⑨。可以肯定的一点是，随着信息技术的突飞猛进，会计人员不再独立拥有会计系统的全部设计权。工程师和经营管理者等的共同参与将是本世纪管理会计发展的一个重要特征。
　　从近年来我国管理会计理论与实践的发展来看，会计实务部门对管理会计应用的积极性大大提高，对理论与方法的认识不断提升。实践中表现出来的一个重要特征是：管理会计与财务会计之间的相互交融开始增强。即有时传统的管理会计内容转化为了财务会计的核算内容；而有时，一些管理会计的创新内容却是从财务会计的实践中萌生出来的。譬如：1.适应报告企业社会责任的需要，增值会计有可能转化为财务会计的核算内容；2.适应预测企业未来业绩和财务状况的要求，原来属于管理会计的预测决策会计可能转化为对外报告会计的一个组成部分；3.适应表外信息披露的需求，财务分析将成为财务会计一个不可或缺的重要组成部分；4.随着企业集群、物流产业，以及环保产业的发展，财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求，进而为管理会计的创新提供了新的研究范畴，等等。

　（二）日本学者对管理会计发展阶段的认识
　　日本国内对管理会计发展阶段的认识也是观点纷呈，比较有代表性的是西村明教授的观点。它通过国际比较，以管理会计工具为阶段划分的着眼点，分析并提出了管理会计发展的四个阶段，见表1。
　　随着管理会计工具的不断创新与整合，笔者认为，无论在日本还是国内，管理会计的发展已经进入了第五个阶段，即“价值创造的管理会计”阶段。这一阶段的思考特征包括会计管理与知识管理相结合，价值链优化、核心竞争力的提升等。其方法由IT技术、供应链、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等组成。如表2所示。
　　经济泡沫化之后，日本管理会计界对管理会计发展阶段中的代表性工具“成本企画”产生了怀疑，质疑声或提出完善之策的文章时有出现。对于“成本企画”，2005年当选日本成本研究会会长的田中雅康先生应该是跟踪研究得比较多的代表性人物之一⑩。当前，成本企画的创始单位——丰田公司，正面临“召回门”事件的考验{11}，日本管理会计界迫切需要对包括“成本企画”等在内的管理会计工具进行总结与反思。
　　在管理会计的发展过程中，日本学者偏重于规范性研究，从日本会计界代表性杂志，如《会计》、《企业会计》等中进行归纳，较为集中的研究课题主要有：1.亚洲各国管理会计发展的比较研究；2.各类案例研究{12}；3.环境管理会计研究{13}；4.物流管理会计方面的研究；5.内部控制研究；6.组织结构相关的管理会计研究；7.将经济学应用于管理会计的有效性研究，以及对欧美国家管理会计的介绍与评判，等等。尽管在日本的管理会计教师中留美并获得博士学位的学者居多，但回国后从事实证研究的学者却相当稀少。这是为什么呢？笔者认为大致有以下一些原因：一是基于实用性的考虑，如何将日本企业中的典型案例加以总结并推广应用，始终是日本学者的期望之一；二是普遍认为，实证研究的成果对会计管理当局的政策影响不大；三是由于报表数据存在的“盈利管理”等现象的客观存在，进行实证研究缺乏实际意义；四是基于分工考虑。资本市场的实证研究应当由经济学家或证券、金融专家去研究，会计属于商科，把自己的事情做好，搞一些高水平的管理会计本土（原创性）研究才是正题。正因为他们的专注，才会使日本的成本企画等管理会计工具在国际会计界发挥积极影响。此外，还有一种原因是，目前主导管理会计研究的权威性人物大都在60岁左右（或以上），这批老前辈们几乎不看好实证研究。按照西村明教授的管理会计发展阶段来看，似乎日本会计界一直以来就放弃了这一块的研究，即在会计的发展历史中跳过了这一环节。
　　
　　（三）美国及欧洲国家的管理会计发展状况
　　对国内管理会计学者来说，卡普兰（Kaplan）应该是无人不知的，其与阿特金森合著的《高级管理会计》（第三版）（吕长江主译，1999），以及他与诺顿著的《平衡计分卡——化战略为行动》（刘俊勇、孙薇译，2004）这两本书对中国的管理会计学者影响较大。当然，英文版的其他著作和学术论文也对中国管理会计学者产生了积极的影响，如KEith Ward于1992年出版的《Strategic Management Accounting》，以及Johnk，Shank于1993年出版的《Strategic Cost Management》等{14}，近年来，我国一些会计博士生所撰写的博士论文，如涉及战略管理会计、战略预算管理、战略环境会计等方面的研究，大都参考了欧美等国家学者的相关著作。
　　从时间上对美国管理会计的发展阶段加以划分，大致有以下的界限：一是从19世纪到20世纪50年代。这一时期的代表性管理会计工具或方法有：成本计算、预算、标准成本、责任会计、转移价格等。二是20世纪50年代到80年代。这一时期的代表性方法有：本量利分析、投资决策、最优存货量等。三是20世纪80年代至90年代初。这一时期的代表性方法有：ABC/ABM、TQM/JIT、ERP/intranet等。四是20世纪90年代到现在。这一时期的代表性方法有：平衡计分卡、经济增加值、战略管理会计、价值链管理、环境管理会计等。
　　近年来，美国管理会计协会（以下简称IMA）积极地推广、介绍德国的成本会计方法{15}。同时，欧美各国正在以管理会计工具的整合为契机，加快提升管理会计文告在世界管理会计界的影响力{16}。以往和近年来的文献都说明，在美国，偏重于财务报表的心态在会计上居凌驾地位。美国有两种会计执行资格，即CPA（注册会计师）与CMA（执业管理会计师）。长期以来，美国把重点放在编制财务报表上，公众普遍认为，CPA证书是会计人员能力的唯一证明。CMA的人数只及英国及加拿大和德国的十分之一。因而，使美国公司提供良好的管理会计技术的能力大大受损，使企业为决策、计划和对增加价值的业务控制所提供的信息质量下降，这一现状的持续发展极有可能引发企业的经营失败。
　　在管理会计的研究方法上，自二十多年前Kaplan教授号召学术界人士走出“象牙塔”，多年从事案例研究，他自己也确实身体力行，并取得了相当丰硕的成果{17}。然而，学术界的反响并不很热烈，大部分学者的态度仍然只推崇实证研究（empirical research），常常看低这一类的案例研究。应该说，这是一种偏见。事实上，由IMA资助所作的一项案例研究，在2006年的AAA年会上，被宣布获得“卓越的会计文献”奖。可见，案例研究是一种很有价值的研究方法。然而，从事案例研究是很难的，“成本”很高，学术界人士从视为畏途进而贬低它的价值，在美国成了一种普遍现象（Raef A. Lawson、杨继良，2006）。