论公司治理与内部会计控制的关系(2)

　　二、内部会计控制
　　内部会计控制是内部控制的重要组成部分。内部会计控制是指单位为提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，提高经营效率和效益，确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行而制定实施的一系列控制方法、措施和程序，构成内部控制的目标，内部会计控制始终是内部控制的核心。随着我国改革的不断深入，企业开始实行现代企业制度改造，企业内部会计控制制度也不断完善，相应的法规也不断出台。企业内部会计控制依赖于现有的社会政治、经济、法律、教育、文化等因素，而公司治理结构正是这些宏观因素作用的结果，其构成了企业内部会计控制的基础和依据。企业内部会计控制内涵与外延的变化正是公司治理结构作用的结果。
　　内部控制是相对于政府控制、社会控制的一种控制。在外延上，内部控制包括会计（财务）控制、管理控制、业务控制和法规执行控制等。内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。随着“内部人控制”现象的蔓延、“企业法人财产权”的过分强调和片面理解、董事长及经营者职权的滥用以及内部人“道德风险”引起的一系列舞弊行为发生，又必然形成对内部控制制度的破坏。于是，在西方，出现了由社会职业团体制定统一的内部控制来约束“内部人”的行为。在我国，则由政府有关部门颁布法规，加强和规范企业内部控制。我国会计理论界对内部控制的概念定义为“三个目标论”、“四个目标论”。“三个目标论”认为内部控制是为了保证会计资料真实、完整，保护单位资产的安全、完整，确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。而“四个目标论”除了保证资金安全、财务报告及相关信息真实完整，合理保证企业经营管理合法合规外，更重要的是为了提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。
　　笔者不仅认同“四个目标论”，而且认为“四个目标论”的前提侧重于内部会计控制，后一项涉及与会计相关的管理控制。之所以这样定位的原因是：第一，单位内部控制弱化不仅限于会计控制，而且涉及管理控制的各方面，有些环节的控制单纯强调会计控制是不够的，需要全面地进行综合治理，提高内部管理水平。第二，内部会计控制并不只涉及会计控制，就会计论会计，凡与会计无关的控制都不予涉及。会计的核算职能表明，比如对于采购与付款、销售与收款、工程项目、对外投资等业务环节，实质上都与会计控制密切相关，它们都是通过货币计量而进行的价值核算，并在核算中加以规范。否则如果单纯就会计论会计，内部会计控制很难发挥作用，不能有效地解决当前内部控制弱化所产生的种.种现实问题。而应从我国的实际情况出发，把会计控制确定为企业内部控制的核心，同时兼顾与会计相关的控制。第三，国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势与中国的实际情况相符。这样理解是与《会计法》第二十七条的规定相吻合的，具有法律依据，也是企业内部控制基本规范所涵盖的范围。

　　三、公司治理与内部会计控制的关系
　　公司治理与内部会计控制之间存在互动关系，两者在内容上又相互交叉，交叉部分主要是监督、信息沟通和权责分配。内部会计控制与公司治理都产生于委托代理问题，是决定公司经营效率和公司能否健康发展的关键要素。但是，两者委托代理的层次是不同的。公司治理产生于两权分离，是基于所有权、控制权、经营权相分离的事实而建立的约束、激励和监督机制，解决所有者与经营者的委托代理问题；而内部会计控制则解决公司经营管理中不同层次经营者的委托代理问题。公司治理处理的是股东、董事会和经理层三者间的关系；内部会计控制处理的是董事会、经理层和各职能部门的关系。因此，董事会和经理层既是法人治理结构的主体，也是内部会计控制的主体。公司治理结构与内部控制的连接性和互动性（李连华，2005）这种关系可用图1表示。
　以上市公司为研究对象，对公司治理与内部会计控制的关系进行探讨。
　　1、公司治理与内部会计控制统一于企业目标的实现中
　　内部会计控制的主要目标是减少虚假会计信息、防范差错、保证资产的安全与完整，从而保证经营效率和效果。而公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，健全的公司治理是企业经营目标得以实现的保证。因此，内部会计控制与公司治理统一于企业目标的实现中。
　　2、公司治理是内部会计控制的前提和基础
　　公司治理结构是促使内部会计控制有效运行、保证内部会计控制功能发挥的前提和基础。公司治理机制有效才能从源头上实施内部会计控制，保证控制目标的实现。公司治理是内部会计控制的组织保障，具有权力配置、激励约束和协调功能，可以解决代理人的道德风险和逆向选择问题；可以规范和约束代理人的行为和克服其机会主义倾向；可以激励和约束董事会和高级管理者的行为，从而影响内部会计控制的运行效率。
　　3、健全的公司治理是内部会计控制有效运行的保证
　　内部会计控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大联系。公司治理包括内部和外部公司治理。内部公司治理主要针对企业内部权利与责任的划分；外部公司治理主要是企业所处的外部环境。内部会计控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。只有在完善的公司治理结构中，一个良好的内部会计控制体系才能真正发挥它的作用，提高企业的经营效率与效果，并加强信息披露的真实性。因此，完善公司治理机制，尤其是风险控制和决策约束机制是提高内部会计控制运行效率的关键。
　　4、公司治理与内部会计控制之间存在作用互补区域
　　内部会计控制包含了内部治理和经营控制、财务控制等；公司治理和内部会计控制之间互相依赖，具有内在结构上的对应与一致性。从不完全契约角度分析，如果公司治理是一种关系契约，那么内部会计控制就是这种补充契约，旨在弥补关系契约的不完全性，确保公司取得比较优势。由此可见，公司治理与内部会计控制在本质上存在着一种天然的互动关系。公司治理与内部会计控制目前正在融合过程中，两者的交叉部分是监督、信息传递、权责分配，治理主体评价内部控制运行效果，经营者有责任向治理机关报告内部控制的执行情况。该交叉区域的大小由所有权结构和治理结构的特点决定，所有权与经营权合一时，治理结构与内部会计控制趋于合一。以内部治理为主的公司，股东和股东会、董事会是监控主体，因而交叉区域较大；两权分离或以外部治理为主的公司，主要通过外部治理机制发挥作用，经营者是控制主体，因而交叉区域较小。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 朱荣恩：建立和完善内部控制制度的思考[J].会计研究，2001（1）.
　　[2] 张天阳：基于股权结构的中国民营上市公司治理研究[M].暨南大学出版社，2008.
　　[3] 李连华：公司治理结构与内部控制的链接与互动[J].会计研究，2005（2）.