试析我国会计法律制度立法形式的思考
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【论文摘要】英美模式的资本市场和大陆法系的法律体系是我国会计法律制度立法的两大矛盾环境，“重刑轻民”是我国现有会计法律制度立法中存在的明显而严重的缺陷。从我国会计法律制度现实环境出发，“诸法合一”应是我国会计法律制度立法形式的一种现实选择。
【论文关键词】会计法律制度；立法环境；立法缺陷；立法形式
会计法律制度是维护和保障财产所有者最具体、最具针对性的控制层面的法律制度（郭道扬，2004），是经济法律制度体系的基础。因此，会计法律制度的规范和完善对整个经济法律制度乃至整个国家法律体系的有效运行起着十分重要的作用。而会计法律制度的规范和完善必须从源头开始，也即是从会计法律制度的立法开始。本文拟从会计法律制度的立法环境、现有立法缺陷以及立法形式的现实选择三个方面探讨我国会计法律制度的立法问题，以期引到抛砖引玉的作用。
一、法律体系与资本市场：会计立法的矛盾环境
会计法律制度的建立是会计环境影响的结果。从国内外会计法律制度发展过程来看，影响会计法律制度立法的基本环境主要有法律体系与资本市场两个方面。我国会计法律制度的建立立足于我国英美模式的资本市场和大陆法系的法律体系两大基本立法环境。
（一）英美模式的资本市场
1990年12月19日，上海证券交易所的正式开业标志着我国真正意义上的资本市场开始出现。经过近二十年的发展，资本市场已经具备了较为完善的功能并具有一定的规模。
我国政府对资本市场的总体态度，是采取不直接干预方式，让上市公司在生产经营过程中一方面通过资本市场及时筹集所需资金，另一方面实行股东财富的最大化①。通过建立市场导向而非银行主导的资本市场，从而推动我国经济体制改革的步伐，达到建立社会主义市场经济体制的目标。企业发展资金的供给也由财政与银行向资本市场转移，上市公司与银行之间并不存在投资控股而形成的控制与被控制关系。我国资本市场主要是借鉴普通法系国家特别是美国资本市场的模式建立和发展起来的，资本市场的市场导向十分明确。
长期以来，政府一直将在股票市场发行上市作为国有大中型企业解困的重要途径，形成了上市公司国有股占绝大多数的现象。这种现象对我国资本市场的良性发展不利，因此政府采取国有股减持的方式减少国有股比重，从而优化资本市场结构。2005年5月，启动了自资本市场建立以来最重大也是最复杂的制度变革——股权分置改革。这次制度变革的核心是通过调整存量资产的利益关系和利益结构形成投资者共同的利益取向，构建具有共同取向的利益关系，形成我国资本市场发展的基石。资本市场的目的并不只是为企业筹集发展所需要的资金，更多是希望通过借助资本市场特别是股票市场改善企业资本结构，建立有效的治理结构。资本市场运行机制具有英美资本市场特征。
（二）大陆法系的法律体系
在法律制度的建设方面，我国法律与大陆法系更为相似。首先，在立法上我国立法机构具有法律上的绝对权威。《中华人民共和国宪法》规定：全国人民代表大会及其常务委员会拥有“制定、修改和补充宪法和法律并解释和监督其实施的权力”，省、直辖市的人民代表大会和它们的常务委员会在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，“可以制定地方性法规并报全国人民代表大会常务委员会备案”；国务院及其各部委根据宪法和法律规定，享有一定的立法权。法律渊源表现形式是制定法，形成了以宪法为统帅、以制定法为主干的不同法律效力的成文法体系（葛洪义，2003）。
其次，在法律执法和司法上我国只能以成文法律为根据，没有“遵循先例”原则。虽然我国社会主义法制建设历史不长，法律规范零散且不系统，法典式的法律规范更是缺乏，但“以事实为根据、以法律为准绳”仍然成为我国法律执法和司法的重要原则。这一原则排除了司法过程中以判例和政策以及“公平、正义”原则作为执法和司法活动的依据。《宪法》规定人民法院和人民检察院作为审判机关和法律监督机关，“依照法律规定独立行使审判权和检察权”，其他行政机关也必须在成文法律规定的范围进行执法活动。
最后，在法律的解释上我国严格限制法官对法律的解释活动。法律并不针对具体事物、人物和场合，具有概括抽象的特征，具体案件的审判却是法律在具体事物、人物和场合中的应用，因此司法过程中不可能省去“解释说明”法律文字具体意思的过程。但是，这种法律解释说明的效力与大多数大陆法系国家一样，在我国受到严格的限制。司法机构在理论上必须尊重立法机构，围绕法律文字立足于法律概念进行“解释说明”，直至最后判决，不得运用“情理、公平、法理”之类的依据进行。从成文法编纂的思想以及对待成文法的态度上，我国具有明显大陆法系的法律制度特征。
（三）两大环境的内在矛盾
随着我国资本市场的发展，资本市场筹资的方式、交易的种类以及资本市场总体规模等都得到了较大的发展。单就股票市场而言，截止2007年底，上市公司总数达到1550多家，总市值达到32.71万亿，位于全球第三，相当于GDP的140%。2007年日均成交量也达到1903亿元，成为全球最活跃的资本市场之一。虽然2008年和2009年股市出现较大幅度的波动，总市值一度处于下降状态，但资本市场上市公司总数和开户数，总体上讲仍然处于不断增加状态。
虽然上市公司国有股导致股份过于集中，但个人持股高度分散，并且随着国有股减持以及市场经济体制改革的进一步深入，可以预见股权分散将是我国资本市场的一个重要特征。资本市场在国民经济发展的过程中将发挥越来越重要的作用。因此，如何运用会计法律制度保护投资者的利益，是市场主导性资本市场经济制度环境的客观要求，是我国会计法律制度立法的一个重要方面。
大陆法系力图建立“系统、清晰、逻辑严密”的法典，铸建概念化的法学架构，并使这种架构能够体现法律对不同历史时期以及各种社会现象的涵盖力，从而为立法和司法实践提供理论依据。虽然这一理念面临着较多的困难，并且大陆法系国家也在一定程度上借鉴普通法系的优点，但它仍然是立法和司法活动中占据主导地地位的观点。这一理念表现在法律规范上，形成了法律结构的系统化、条文抽象化、方法的科学化以及概念主义等特征。但是，由于我国建立以市场经济为导向的经济法律制度的历史较短、立法技术不够成熟，同时也由于处于经济转型时期等因素的影响，我国会计法律制度仍然较为零散甚至存在一定的冲突之处，无法在司法实践中有效地发挥作用。
英美模式的资本市场对会计法律制度保护产权的要求与我国并不成熟的大陆法系法律制度存在较大的矛盾。两大矛盾的冲突正是我国会计法律立法的现实环境。
二、重刑轻民：会计立法的内在缺陷
在会计法律责任形式中，行政法律规范对一般性质的会计违法活动具有一定的威慑力量，但当违法活动性质达到一定程度后，其法律责任的经济效率明显不如民事赔偿的法律责任形式。刑事法律制度对较严重的违法犯罪活动具有较大的威慑作用，但它也是在一定范围内起到应有的作用，当会计违法犯罪活动的影响达到一定程度后，其法律责任形式的经济效率也不如民事赔偿法律责任形式（张华林，2007）。因此，我国会计法律制度应该建立“以民事赔偿优先、三种形式互补”的会计法律责任形式。
然而，由于我国资本市场建立时间不长、英美型资本市场经济制度基础与大陆法系法律制度基础的矛盾等因素的影响，理想的会计法律制度至今没有建立，会计法律制度在立法形式上存在明显而严重的缺陷。具体而言，主要表现在以下几个方面：一是我国会计法律制度重刑事处罚、轻民事赔偿的现象较为严重，致使我国会计法律制度缺乏对会计信息造假现象的威慑力量；二是我国关于会计法律制度的民事赔偿规范较少且零散，存在会计法律民事赔偿中无法可依的现象；三是由于我国大陆法系法律制度特征，《立法法》对法律解释有着严格的限制，致使有关民事赔偿的会计法律制度难以真正实施。由于会计职业专业性，会计法律制度的民事赔偿更多的是会计职业规范和会计法律的解释运用问题。在会计民事赔偿的执法过程中，法律解释的欠缺也限制了民事赔偿在会计法律制度中发挥作用。
会计法律制度在立法上的缺陷成为现阶段会计法律司法乏力的重要原因，因此，会计法律制度的建设必须要从立法方面进行系统思考，在立法形式上进行突破。
三、诸法合一：我国会计立法的现实选择
虽然我国会计法律制度没有严格遵守“行政、刑事和民事法律制度分设”的规范，《立法法》中也没有对这种立法方式的明确规范，但实际上我国会计法律制度基本遵循这一原则。这一立法模式更加适合我国大陆法系法律制度环境下，对立法法典化要求，是今后我国会计法律制度立法的理想模式，但却不适应我国现有经济条件和法制环境下对会计法律制度的现实需要。
现阶段的会计法律制度应采取“诸法合一”的立法模式，作为我国会计法律制度立法的过渡性措施。具体而言，应设立专门组织机构和人员制定我国会计法律制度，这一会计法律制度应包括可操作性的行政、刑事和民事法律责任形式条款。“诸法合一”的会计法律制度主要有以下几个方面的优势：
（一）适应了我国经济体制转型时期对会计法律制度的需求
会计法律制度处于整个法律制度的基础层面，市场经济规则的几乎所有经济制度的实现最终都会在会计法律制度这一经济制度的基础层面得到落实，资本市场的正常运行也建立在良好的会计秩序之上。我国建立社会主义市场经济的改革目标必须要以完善的会计职业规范和会计法律制度为前提条件。虽然市场经济制度的建立已经得到了较大的成就，但会计法律制度严重落后于其他经济制度方面的改革，成为我国经济体制改革的重要障碍因素。因此，建立经济体制转型时期的“诸法合一”会计法律制度对我国社会主义市场经济体制的进一步完善具有重大的意义。
（二）协调了英美型资本市场经济制度与大陆法系法律制度基础的矛盾
英美型资本市场以“股票高度分散、市场调节”为基础特征，要求有完善的法律制度对投资者进行保护。英美国家以“判例为基础、以衡平原则为补充”的法律制度适应了这一资本市场的要求，“法官造法”又在司法过程中让会计执业准则在会计界和法律界之间得到沟通。但我国会计法律制度薄弱的现实以及大陆法系在司法过程中严格遵循法律规范的要求，限制了会计法律制度实施。因此，为作一个过渡性的措施，在建立法典化法律制度条件尚不成熟的条件下，建立“诸法合一”的、较为详细、完善的法律制度应是我国会计法律制度建设的一个现实选择。
（三）增强了会计法律制度的系统性和完整性
在现有法制环境下，会计法律制度的部门立法是我国会计立法的现实情况，会计法律制度的边缘化又使会计法律制度的法理基础研究处于相对滞后的状态。会计法律制度体系不可避免存在部门保护和法律条文之间相互矛盾的现象，在一定程度上也缺乏可操作性。因此，集中力量建立“诸法合一”的会计法律制度可以协调各部门立法过程中存在的矛盾，使会计法律制度具有系统性和完整性。
（四）打下了会计法律制度法典化的基础
我国会计法律制度的“诸法合一”的立法形式只能是在一定特殊条件下的现实选择，与我国大陆法系的法律制度基础相适应的较为理想的会计法律制度的立法形式，仍宜采用“行政、民事和刑事分设”的法律制度形式。但这种理想的会计法律制度不可能一蹴而就，而我国经济体制的急剧变化以及会计法律制度在经济法律制度中的基础性地位，产生了对会计法律制度的急切需求。因此，作为一种过渡性的现实选择，采用“诸法合一”的立法形式既可以适应现有经济环境的需要，又可为以后我国会计法律制度的法典化打下基础。
【论文关键词】会计法律制度；立法环境；立法缺陷；立法形式
会计法律制度是维护和保障财产所有者最具体、最具针对性的控制层面的法律制度（郭道扬，2004），是经济法律制度体系的基础。因此，会计法律制度的规范和完善对整个经济法律制度乃至整个国家法律体系的有效运行起着十分重要的作用。而会计法律制度的规范和完善必须从源头开始，也即是从会计法律制度的立法开始。本文拟从会计法律制度的立法环境、现有立法缺陷以及立法形式的现实选择三个方面探讨我国会计法律制度的立法问题，以期引到抛砖引玉的作用。
一、法律体系与资本市场：会计立法的矛盾环境
会计法律制度的建立是会计环境影响的结果。从国内外会计法律制度发展过程来看，影响会计法律制度立法的基本环境主要有法律体系与资本市场两个方面。我国会计法律制度的建立立足于我国英美模式的资本市场和大陆法系的法律体系两大基本立法环境。
（一）英美模式的资本市场
1990年12月19日，上海证券交易所的正式开业标志着我国真正意义上的资本市场开始出现。经过近二十年的发展，资本市场已经具备了较为完善的功能并具有一定的规模。
我国政府对资本市场的总体态度，是采取不直接干预方式，让上市公司在生产经营过程中一方面通过资本市场及时筹集所需资金，另一方面实行股东财富的最大化①。通过建立市场导向而非银行主导的资本市场，从而推动我国经济体制改革的步伐，达到建立社会主义市场经济体制的目标。企业发展资金的供给也由财政与银行向资本市场转移，上市公司与银行之间并不存在投资控股而形成的控制与被控制关系。我国资本市场主要是借鉴普通法系国家特别是美国资本市场的模式建立和发展起来的，资本市场的市场导向十分明确。
长期以来，政府一直将在股票市场发行上市作为国有大中型企业解困的重要途径，形成了上市公司国有股占绝大多数的现象。这种现象对我国资本市场的良性发展不利，因此政府采取国有股减持的方式减少国有股比重，从而优化资本市场结构。2005年5月，启动了自资本市场建立以来最重大也是最复杂的制度变革——股权分置改革。这次制度变革的核心是通过调整存量资产的利益关系和利益结构形成投资者共同的利益取向，构建具有共同取向的利益关系，形成我国资本市场发展的基石。资本市场的目的并不只是为企业筹集发展所需要的资金，更多是希望通过借助资本市场特别是股票市场改善企业资本结构，建立有效的治理结构。资本市场运行机制具有英美资本市场特征。
（二）大陆法系的法律体系
在法律制度的建设方面，我国法律与大陆法系更为相似。首先，在立法上我国立法机构具有法律上的绝对权威。《中华人民共和国宪法》规定：全国人民代表大会及其常务委员会拥有“制定、修改和补充宪法和法律并解释和监督其实施的权力”，省、直辖市的人民代表大会和它们的常务委员会在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，“可以制定地方性法规并报全国人民代表大会常务委员会备案”；国务院及其各部委根据宪法和法律规定，享有一定的立法权。法律渊源表现形式是制定法，形成了以宪法为统帅、以制定法为主干的不同法律效力的成文法体系（葛洪义，2003）。
其次，在法律执法和司法上我国只能以成文法律为根据，没有“遵循先例”原则。虽然我国社会主义法制建设历史不长，法律规范零散且不系统，法典式的法律规范更是缺乏，但“以事实为根据、以法律为准绳”仍然成为我国法律执法和司法的重要原则。这一原则排除了司法过程中以判例和政策以及“公平、正义”原则作为执法和司法活动的依据。《宪法》规定人民法院和人民检察院作为审判机关和法律监督机关，“依照法律规定独立行使审判权和检察权”，其他行政机关也必须在成文法律规定的范围进行执法活动。
最后，在法律的解释上我国严格限制法官对法律的解释活动。法律并不针对具体事物、人物和场合，具有概括抽象的特征，具体案件的审判却是法律在具体事物、人物和场合中的应用，因此司法过程中不可能省去“解释说明”法律文字具体意思的过程。但是，这种法律解释说明的效力与大多数大陆法系国家一样，在我国受到严格的限制。司法机构在理论上必须尊重立法机构，围绕法律文字立足于法律概念进行“解释说明”，直至最后判决，不得运用“情理、公平、法理”之类的依据进行。从成文法编纂的思想以及对待成文法的态度上，我国具有明显大陆法系的法律制度特征。
（三）两大环境的内在矛盾
随着我国资本市场的发展，资本市场筹资的方式、交易的种类以及资本市场总体规模等都得到了较大的发展。单就股票市场而言，截止2007年底，上市公司总数达到1550多家，总市值达到32.71万亿，位于全球第三，相当于GDP的140%。2007年日均成交量也达到1903亿元，成为全球最活跃的资本市场之一。虽然2008年和2009年股市出现较大幅度的波动，总市值一度处于下降状态，但资本市场上市公司总数和开户数，总体上讲仍然处于不断增加状态。
虽然上市公司国有股导致股份过于集中，但个人持股高度分散，并且随着国有股减持以及市场经济体制改革的进一步深入，可以预见股权分散将是我国资本市场的一个重要特征。资本市场在国民经济发展的过程中将发挥越来越重要的作用。因此，如何运用会计法律制度保护投资者的利益，是市场主导性资本市场经济制度环境的客观要求，是我国会计法律制度立法的一个重要方面。
大陆法系力图建立“系统、清晰、逻辑严密”的法典，铸建概念化的法学架构，并使这种架构能够体现法律对不同历史时期以及各种社会现象的涵盖力，从而为立法和司法实践提供理论依据。虽然这一理念面临着较多的困难，并且大陆法系国家也在一定程度上借鉴普通法系的优点，但它仍然是立法和司法活动中占据主导地地位的观点。这一理念表现在法律规范上，形成了法律结构的系统化、条文抽象化、方法的科学化以及概念主义等特征。但是，由于我国建立以市场经济为导向的经济法律制度的历史较短、立法技术不够成熟，同时也由于处于经济转型时期等因素的影响，我国会计法律制度仍然较为零散甚至存在一定的冲突之处，无法在司法实践中有效地发挥作用。
英美模式的资本市场对会计法律制度保护产权的要求与我国并不成熟的大陆法系法律制度存在较大的矛盾。两大矛盾的冲突正是我国会计法律立法的现实环境。
二、重刑轻民：会计立法的内在缺陷
在会计法律责任形式中，行政法律规范对一般性质的会计违法活动具有一定的威慑力量，但当违法活动性质达到一定程度后，其法律责任的经济效率明显不如民事赔偿的法律责任形式。刑事法律制度对较严重的违法犯罪活动具有较大的威慑作用，但它也是在一定范围内起到应有的作用，当会计违法犯罪活动的影响达到一定程度后，其法律责任形式的经济效率也不如民事赔偿法律责任形式（张华林，2007）。因此，我国会计法律制度应该建立“以民事赔偿优先、三种形式互补”的会计法律责任形式。
然而，由于我国资本市场建立时间不长、英美型资本市场经济制度基础与大陆法系法律制度基础的矛盾等因素的影响，理想的会计法律制度至今没有建立，会计法律制度在立法形式上存在明显而严重的缺陷。具体而言，主要表现在以下几个方面：一是我国会计法律制度重刑事处罚、轻民事赔偿的现象较为严重，致使我国会计法律制度缺乏对会计信息造假现象的威慑力量；二是我国关于会计法律制度的民事赔偿规范较少且零散，存在会计法律民事赔偿中无法可依的现象；三是由于我国大陆法系法律制度特征，《立法法》对法律解释有着严格的限制，致使有关民事赔偿的会计法律制度难以真正实施。由于会计职业专业性，会计法律制度的民事赔偿更多的是会计职业规范和会计法律的解释运用问题。在会计民事赔偿的执法过程中，法律解释的欠缺也限制了民事赔偿在会计法律制度中发挥作用。
会计法律制度在立法上的缺陷成为现阶段会计法律司法乏力的重要原因，因此，会计法律制度的建设必须要从立法方面进行系统思考，在立法形式上进行突破。
三、诸法合一：我国会计立法的现实选择
虽然我国会计法律制度没有严格遵守“行政、刑事和民事法律制度分设”的规范，《立法法》中也没有对这种立法方式的明确规范，但实际上我国会计法律制度基本遵循这一原则。这一立法模式更加适合我国大陆法系法律制度环境下，对立法法典化要求，是今后我国会计法律制度立法的理想模式，但却不适应我国现有经济条件和法制环境下对会计法律制度的现实需要。
现阶段的会计法律制度应采取“诸法合一”的立法模式，作为我国会计法律制度立法的过渡性措施。具体而言，应设立专门组织机构和人员制定我国会计法律制度，这一会计法律制度应包括可操作性的行政、刑事和民事法律责任形式条款。“诸法合一”的会计法律制度主要有以下几个方面的优势：
（一）适应了我国经济体制转型时期对会计法律制度的需求
会计法律制度处于整个法律制度的基础层面，市场经济规则的几乎所有经济制度的实现最终都会在会计法律制度这一经济制度的基础层面得到落实，资本市场的正常运行也建立在良好的会计秩序之上。我国建立社会主义市场经济的改革目标必须要以完善的会计职业规范和会计法律制度为前提条件。虽然市场经济制度的建立已经得到了较大的成就，但会计法律制度严重落后于其他经济制度方面的改革，成为我国经济体制改革的重要障碍因素。因此，建立经济体制转型时期的“诸法合一”会计法律制度对我国社会主义市场经济体制的进一步完善具有重大的意义。
（二）协调了英美型资本市场经济制度与大陆法系法律制度基础的矛盾
英美型资本市场以“股票高度分散、市场调节”为基础特征，要求有完善的法律制度对投资者进行保护。英美国家以“判例为基础、以衡平原则为补充”的法律制度适应了这一资本市场的要求，“法官造法”又在司法过程中让会计执业准则在会计界和法律界之间得到沟通。但我国会计法律制度薄弱的现实以及大陆法系在司法过程中严格遵循法律规范的要求，限制了会计法律制度实施。因此，为作一个过渡性的措施，在建立法典化法律制度条件尚不成熟的条件下，建立“诸法合一”的、较为详细、完善的法律制度应是我国会计法律制度建设的一个现实选择。
（三）增强了会计法律制度的系统性和完整性
在现有法制环境下，会计法律制度的部门立法是我国会计立法的现实情况，会计法律制度的边缘化又使会计法律制度的法理基础研究处于相对滞后的状态。会计法律制度体系不可避免存在部门保护和法律条文之间相互矛盾的现象，在一定程度上也缺乏可操作性。因此，集中力量建立“诸法合一”的会计法律制度可以协调各部门立法过程中存在的矛盾，使会计法律制度具有系统性和完整性。
（四）打下了会计法律制度法典化的基础
我国会计法律制度的“诸法合一”的立法形式只能是在一定特殊条件下的现实选择，与我国大陆法系的法律制度基础相适应的较为理想的会计法律制度的立法形式，仍宜采用“行政、民事和刑事分设”的法律制度形式。但这种理想的会计法律制度不可能一蹴而就，而我国经济体制的急剧变化以及会计法律制度在经济法律制度中的基础性地位，产生了对会计法律制度的急切需求。因此，作为一种过渡性的现实选择，采用“诸法合一”的立法形式既可以适应现有经济环境的需要，又可为以后我国会计法律制度的法典化打下基础。