推动我国CPA职业责任保险发展的对策(2)

　　三、推动我国职业责任保险发展的若干思考

　　1.责任保险标的的界定

　　注册会计师职业保险的标的是指被保险人依法应当对受害第三人承担的损害赔偿责任。这种赔偿责任的承担属于非故意的过失行为所导致的意外事件。非常遗憾的是，2004年3月1日，由中国保险监督管理委员会核准备案的《中国人民财产保险公司注册会计师执业责任保险条款（8）》第6条，把重大过失也列为责任免除的范畴，显然违背责任保险的基本原则。在区分注册会计师的过失与故意行为时本来就存在相当大的难度，而要区分普通过失与重大过失更难。因此，这一条款的出台，无疑是雪上加霜，使职业责任保险很难开展。

　　根据《民法通则》，由于疏忽或者过失而产生的民事赔偿责任可以划分为民事违约责任和民事侵权责任。现行的职业责任保险通常只针对侵权责任而设计，没有考虑违约责任。但是，在审计实务中，注册会计师未尽职业谨慎导致委托人遭受经济损失的现象是存在的，诉讼风险和赔偿损失也是客观存在的，因此，应该把民事违约责任也纳入注册会计师职业责任保险的标的。

　　2.责任保险的认定范围

　　在审计业务中，由于会计师事务所与委托人之间存在契约关系，如果审计服务不当，会给委托人和其他利害关系人造成直接或间接经济损失，应追究审计人的民事责任。

　　（1）按时按质完成审计业务。会计师事务所与委托单位签订审计业务约定书，并按约定期限完成审计业务，否则构成违约并承担赔偿责任。这种违约如果是由注册会计g币故意行为引起的，不属于责任保险赔偿范畴；如果是注册会计师疏忽，过失，自然灾害造成的，则属于责任保险赔偿范畴。

　　（2）保密责任。注册会计师必须为委托人保守秘密，不得将商业秘密用于私人目的或坩漏给他人。这属于故意行为，不属于责任保险赔偿范畴。

　　（3）失察与过失行为。注册会计师在审计过程中，没有查出被审计单位的重大错误，没有严格遵循独立审计原则，存在过失行为，并给委托人造威经济损失，应承担赔偿责任，且属于责任保险赔偿范畴。

　　（4）对其他利害关系人的影响。会计师事务所作为独立的中介机构，对社会公众提供的审计信息，应该具有客观性和公正性。审计信息的错误给其他利害关系人造成损失，应承担赔偿责任。如果是故意行为，则不属于责任保险赔偿范畴。如果是过失行为，则属于责任保险赔偿范畴。

　　3.加强责任保险的立法

　　完善的法律制度是责任保险存在和发展的基础。从国外的经验看，西方国家的会计师事务所购买责任保险的积极性都比较高，原因之一就在于法律对此有明确的规定。法律规定会计师事务所要购买责任保险，特别是对上市公司进行审计的会计师事务所必须购买责任保险，否则是违法行为。

　　在法律规范当中，必须明确“故意行为”与“非故意行为”的界限，正确区分“会计师事务所”和“注册会计师责任”，这是顺利开展职业保险的基本条件。否则，无法区分故意与非故意，也就无法分辨哪些行为属于职业保险的范畴。

　　在2004年3月1日，由中国保险监督管理委员会核准备案的《中国人民财产保险公司注册会计师执业责任保险条款（B）》中，没有明确保险人的义务，包括事务所应提供的审核理赔资料，接受理赔的承诺、向他人索赔、参与诉讼抗辩、审核结果告知，赔款支付期限等理赔程序。这些内容应予以明确。

　　此外，在《中国人民财产保险公司注册会计师执业责任保险条款（B）》第6条中，没有明确什么是“非执业行为”。对“被保脸人或注册会计师执行依法注册的承办业务范围之外的业务”进行责任免除的规定也含糊不清。保险费是按照业务收入的一定比例收取，业务收入的取得既有注册会计师的功劳，也有造价师、评估师、税务师、代理记账人员·和管理咨询人员的功劳。而被保险的人员仅仅限于注册会计师，保险的责任与义务不对等。

　　4.加强责任保险的道德风险防范

　　任何制度的设计都不可能是完美无缺的。会计师事务所因支付保险费而转嫁其潜在的经济赔偿责任，这样一来，会计师事务所就有可能放松内部质量控制，对注册会计师进行业务督导的积极性就会下降，从而导致注册会计师过失行为发生的概率增大，道德风险就会不可避免地产生。职业责任保险也不是万能的，这就需要事务所本身加强风险的内部管理和控制。

　　为了防范道德风险，保险办法还可以考虑以下措施。

　　一是设置“无赔偿优待”和“差别保险费率”。保险公司建立客户信息管理系统，及时调查评估客户信用和执业情况，根据对会计师事务所的内部控制评价、人事变动、处分记录等信息对客户进行资信分级，针对不同等级实行不同保险费率。对于无赔偿客户制定返还保费等优惠政策，以吸引信誉好的客户。

　　二是建立超额责任保单制度。正常情况下，有良好执业记录的会计师事务所可以购买按照较低的基本保险费率计算的保单，有不良记录的会计师事务所只能购买很小金额的此类保单。超额责任保单可以为有不良记录的会计师事务所提供较高的保险额度，但保险费率远远高于基本保险费率。

　　三是实行捆绑制度。把会计师事务所与保险公司的经济赔偿责任捆绑在一起，即由双方共同负担对受害第三人的民事赔偿责任。每次的赔偿金额，按照事先约定的比例，由会计师事务所和保险公司共同承担。

　　5.建立执业责任鉴定委员会

　　目前我国的注册会计师法律责任散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法律的相关条款当中，尚未形成框架体系，没有统一的界定标准和界定机构。对于“故意”与“非故意”、“过失”与“欺诈”也没有一个辨别标准，而注册会计师的法律责任通常根据“过错”轻重来确定责任类型。建立执业责任鉴定委员会是会计师事务所和注册会计师维护自身权益的需要，使“故意”、“过失”、“欺诈”等行为能由专门机构进行界定，为职业责任保险工作的顺利开展铺平道路。至于鉴定委员会的人员构成，可以是资深注册会计师、会计审计专家、资深律师以及专业保险人士，牵头单位可以由注册会计师协会与保险公司协商解决。

　　由于目前法律对注册会计师承担的民事赔偿责任没有明确规定，因此笔者认为，我国目前无需划分注册会计师个人职业保险与会计师事务所职业保险。因为按照业务收入确定的保险费和保额，显然没有必要区分个人保险和单位保险。注册会计师法也规定，注册会计师个人不能对外单独承接业务，必须以事务所名义承接。同理，也应当以事务所名义承担民事赔偿责任。至于注册会计师个人应承担的赔偿责任，可以在事务所承担了民事赔偿之后，按照事务所内部管理与控制办法进行处罚，区分责任。当然，这需要注册会计师与事务所事先对此进行约定。