注册会计师民事责任的认定(2)

三、注册会计师民事责任的种类

　　我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任；二是对其他利害关系人的侵权责任。
　　1、违约责任
　　《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
　　由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
　　2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
　　“其他利害关系人”主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
　　在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
　　本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
　　其一、违约责任不符合法理。根据民法基本理论，违约责任产生的前提是双方之间存在合同关系，而在审计业务中，审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，其他利害关系人不是委托合同的任何一方当事人，不享有合同约定的权利义务，即注册会计师与其他利害关系人不存在任何合同关系。由于不存在合同关系，要求注册会计师承担违约责任没有基础。而侵权责任则广泛地存在于各类主体之间，只要一方违反了法定义务，使他方遭受了损失即可，不以契约关系的存在为前提。
　　其二、司法实践中已经认定注册会计师对其他利害关系人的民事责任为侵权赔偿责任。最高人民法院于2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中明确规定注册会计师出具不实报告导致利害关系人损失的诉讼为民事侵权诉讼。

四、注册会计师侵权责任的分析

　　注册会计师对利害关系人的侵权民事责任问题实质是侵权法律逻辑与政府公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡问题。
　　从宏观公共政策看，注册会计师民事责任问题始终贯穿着公平与效率的衡量。一方面是注册会计师执业活动的性质、水平和能力的固有限制，如果对其课以过重的责任，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行“详细审计”，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公众投资者。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值。无疑会影响注册会计师行业的发展；另一方面，社会公众日益增长的对审计报告的需求和依赖，他们要求注册会计师提供符合他们要求的高保证、高质量的审计意见。司法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然造成另一方的损失。
　　在此，本文引入经营风险、经营失败、审计风险和审计失败四个概念，以此作为判定注册会计师侵权责任的依据。
　　1、经营风险
　　现代市场经济社会，任何经营投资行为都存在风险。经营风险可以分为外部风险和内部风险两类。外部风险如国家宏观经济不景气、利率调整、外汇管制、出口限制、税收政策调整等，这些风险对于单个企业是无能为力；内部风险如企业产品滞销、服务过时、人才流失、资金短缺等，这些风险可以通过企业内部经营调整化解。可见，每一个企业都面临着经营风险，企业管理层的责任就在于运用他们的知识和技能选择适当的经营方式，来帮助投资者（包括债权投资者和股权投资者）规避风险，达到投入资本的保值、增值。
　　2、经营失败
　　经营失败是指企业由于经济或经营条件的恶化，如宏观经济过分衰退、不当的管理决策或出现自然灾害等不可抗力，而无法实现企业的经营目标，无法满足投资者的预期。经营失败的最极端情况是企业破产。众所周知，任何投资都有风险，只是风险的大小不同而已。股权投资的风险大于债权投资，是因为在企业破产时债权投资者先于股权投资者分得财产。由于企业经营管理者的原因，使企业正常的经营风险无限变大，最终导致企业破产清算，导致投资者的损失发生。同时，企业经营风险、经营失败也是投资者在投资时已经或应当预见到的，当然他们也会对企业要求更高的投资回报率。
　　3、审计风险
　　审计风险指企业对外提供的财务报表等财务信息存在影响理性投资者进行经济决策的重大错报，而注册会计师通过实施审计程序未能发现这些错报，发表不恰当审计意见的可能性。
　　由于审计固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师始终不能对财务会计报表整体不存在重大错报提供100％的绝对保证。审计风险始终是客观存在的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计风险的存在。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况、经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。其三，特别是当企业管理层参与舞弊的情况下，报表中的错报更加隐蔽，即使注册会计师完全按照执业准则的要求，也不能保证发现财务会计报表中的所有舞弊行为。
　　4、审计失败
　　审计失败指注册会计师由于没有遵守执业准则的要求，而发表了错误的审计意见。审计失败表明注册会计师本应该通过设计合理的审计程序、选派恰当的审计工作人员、正确地评价所获取的审计证据，从而得出正确的审计结论，但由于注册会计师的过错而未能得出正确的审计结论。
通过对以上四个概念的简单解析，我们可以得出但不限于以下结论：
其一、企业开展生产经营活动，经营风险一定存在，不能避免；
其二、审计风险是现代审计中客观存在的事实，不能避免；
其三、存在经营风险并不一定导致经营失败；
其四、发生经营失败并不一定说明审计失败；
其五、审计失败与注册会计师承担民事责任有关；
其六、经营失败的责任在于企业管理层，审计失败的责任在于注册会计师，即企业管理层对经营失败负责，注册会计师对审计失败负责。
显而易见，正确认识并区别经营失败和审计失败是认定注册会计师民事责任及大小的重要尺度和评判标准。