试析我国贷款损失税收法律制度的完善(2)

　　二、我国贷款损失税收制度存在的问题 
　　（一）从总体上看，制度设计偏离税收中性原则 
　　我国目前的商业银行贷款损失税收制度中实行的是核销法与一般准备金法相结合的方法。根据一般准备金法，在计算允许税前扣除的贷款损失准备时只考虑贷款资产的数量而不考虑贷款资产所包含的风险程度，这就导致允许税前扣除的贷款损失准备无法与实际的不良贷款相匹配，无法真实的反应信贷风险。因此，从理论上来说，一般准备金是不符合税收中性的。而核销法的运用会诸如核销标准、核销程序、产权关系、司法效率以及会计审计制度等方面的影响。因此在实践中，核销法也偏离了税收中性原则。 
　　（二）从法制方面看，相关法律规范不完善。 
　　一方面，我国目前的关于商业银行贷款损失税收制度的规定分散于企业所得税法统领下的各种国家财政税务部门发布的通知和办法之中，显得比较混乱。另一方面，这些规范性文件层级较低、统计和规范口径存在差异，相互之间缺乏沟通协调、具体运用混乱。大部分相关的规定都是以“通知”的形式发布的，而且每一个通知就会有一个新的规定，而且，部分政策的有效时间还有限定，往往旧政策的执行期限已经结束，新的相关规定还没有及时出台，政策缺乏稳定性与连贯性。同时，金融法规与会计法规、税务法规统计与规范的口径不同，银行需为应对不同的管理部门做不同的安排，使商业银行在实际操作中成本加大。 
　　（三）从具体制度上看，相关制度设计有待完善 
　　1.贷款损失准备金的税前扣除比例过低 
　　根据财税〔2009〕64号文件，允许税前扣除的贷款损失准备金额度不得超过允许计提准备金贷款资产的l%，而银行根据贷款风险分类指引，将贷款资产划分为五大类，并对应这五大类贷款资产计提相应的损失准备金，具体比例为:正常类贷款为l%、关注类贷款为2%、次级类贷款为25%、可疑类贷款为50%、损失类贷款为 100%，其中次级类贷款和可疑类贷款资产的准备金计提比率可以根据具体情况再上下浮动20%。这部分准备金可以作为费用列支。由此看出，税法规定的贷款损失准备金的扣除比例明显低于银行根据风险程度划分计提的准备金的比例。 
　　2.贷款损失的认定与核销标准过于严格 
　　我国贷款损失的认定方法在一定程度上脱离了实际。财税[2009]57号文件中列举了十二种可以确认贷款损失发生的情况，仔细分析就会发现，在确认贷款损失时银行往往必须提供很多法律方面的证据和证明，由于法律的程序性，银行在获得这些证明时，往往需要巨大的时间和成本，导致贷款损失不能及时在税前扣除。另一方面，《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号) 规定了企业实际发生的贷款损失应该经税务机关审批后才能扣除，这样一来也加大了银行的成本。

　　3.贷款损失的确认与核销不及时 
　　其实这正是由于贷款损失的认定与核销标准过于严格导致的。贷款损失的确认与核销不及时，导致会计和税收在将贷款损失作为费用处理时存在时间上的差异，直接造成银行因而被提早征税；但是又由于递延税资产（主要由上述贷款损失准备引起）转回的不充分，这种时间性的差异变成了永久性差异，使得提早征税变成了过度征税。 
　　三、我国贷款损失税收制度的完善 
　　根据上文的分析，我国现行的贷款损失税收制度还存在着不足，一定程度上侵占了银行的利益，阻碍了银行业的健康发展，因此，需要从以下几个方面思考完善。 

　　（一）完善贷款损失税收法制 
　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，专门制定《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》，在该办法中规定贷款资产的范围、贷款损失的认定条件、贷款损失的税前扣除审批程序、准予计提准备金的贷款资产的范围、贷款损失准备金税前扣除额度及其计算方法，收回已扣除贷款损失的处理等相关问题。同时，取消对上述政策执行期限的限制，使政策在时间上具有连续性，减少纳税人的不确定性预期。 
　　（二）贷款损失税收具体法律制度的完善 
　　1.完善贷款损失认定制度 
　　首先，在《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》的基础上简化贷款损失的认定标准，赋予银行一定的自主权。其次，明确贷款资产损失税前扣除的认定口径。目前的各个政策文件对贷款损失的认定标准不一，有必要进行统一和规范。 
　　2.完善贷款损失税收处理法律制度 
　　首先，维持现行的银行贷款损失准备金扣除方式，但要对扣除比例进行改革。在扣除比例的确定上，体现差异化原则，具体制度安排为：五大国有商业银行具有经济和政治上的双重优势，贷款资产的质量均较高，而且化解不良贷款的能力很强，故可以规定其贷款损失税前扣除的比例仍然为l%；考虑到股份制商业银行对繁荣我国金融市场和促进中小企业发展的贡献，以及他们自身承担风险的能力，可以提高这些银行贷款损失准备金税前扣除的比例，城市商业银行和农村信用合作社贷款损失准备金的税前扣除比例则应该高于上述两类银行，以鼓励这些金融机构为所在区域的经济发展服务。 
　　其次，对部分特定性质和用途的贷款损失施行特定准备金法，为将来我国银行贷款损失税收制度施行特定准备金法提供可供参考的经验。这些“特殊贷款”的范围可以扩大到包括“三农”贷款、中小企业贷款、个人助学贷款、扶贫贷款、基础设施建设贷款等在内所有关乎国计民生的贷款。这种制度安排既能引导信贷资金的合理流动，还能提高财政支出(税收支出)资金的使用效率，更好地发挥公共财政的职能。 
　　再次，最终建立特定准备金制度。由于中国人民银行早在2001年就发布了《贷款风险分类指导原则》，所以目前我国商业银行的贷款资产己经全部实行五级分类制度，这就为特定准备金制度的建立在财务会计制度上打下了良好而坚实的基础，一旦条件成熟我国的银行贷款损失制度就可以施行特定准备金法。 
　　最后，在制定贷款损失政策时主要应该本着缩小税法与会计制度差异，调和不同利益相关者矛盾的原则，对贷款资产的范围进行科学、合理、实际的界定，对贷款损失的认定条件和扣除的审批程序做到细致而又不繁琐，精确而又不苛刻，实现既矫正了市场失灵而有不伤及资源配置效率的目标。